"No hay nada más difícil de entender en el mundo que el código tributario" Albert Einstein

Los contribuyentes que quieran adherirse al Programa de Asistencia de Emergencia al Trabajo y la Producción (denominados créditos ATP) dispuesto por el Decreto PEN N° 332/2020 (B.O. 1/4/2020), por un lado implica una clara ayuda financiera en los difíciles tiempos de la pandemia para amortiguar el impacto de la crisis económica que estamos atravesando. Por otra parte, deben aceptar que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) comparta la información de su patrimonio con el Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social. Ello implica que la AFIP puede entregar a dichos organismos toda la información patrimonial a los contribuyentes, tanto de los bienes en el país como los del exterior; por ejemplo: inmuebles, cuentas bancarias, inversiones, automotores, dinero en efectivo (pesos o moneda extranjera); entre otros.

La confección de listados con aquellas empresas que pidieron créditos ATP para ser publicados también podrían afectar el secreto fiscal.

Lo que está en juego con los créditos ATP, no es un partido más, sino la posibilidad de renunciar a un valor de los individuos que es el secreto fiscal, en tanto, garantía de la intimidad y privacidad patrimonial de las personas. Se trata de un bien preciado intangible que guarda atesorado en un organismo estatal información sensible patrimonial de máxima privacidad de los contribuyentes (personas físicas o empresas). 

La información de los contribuyentes que reúne la AFIP está protegida por el secreto fiscal. El ente recaudador está obligado a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones, sin poder comunicarlo a persona, organismo o entidad alguna.

Esto incluye a las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan a la AFIP, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son secretos fiscales (Disposición 98/100).

Los datos de tipo administrativo nombres y apellidos, denominación o razón social, CUIT, domicilio e impuestos en los cuales un contribuyente está inscripto no están alcanzados por el secreto fiscal, siempre que no comprenda información de contenido patrimonial. Tampoco los datos globales o estadísticos, tales como los informes de recaudación tributaria.

No obstante, el secreto fiscal no tendrá vigencia, o mejor dicho, podrá ser levantado, cuando el requerimiento de información sea formulado por un juez competente, el Ministerio Público Fiscal (MPF), la Defensoría del Pueblo, las cámaras del poder legislativo o entes recaudadores subnacionales, entre otros. Tampoco está vigente en tratados internacionales que impliquen intercambio de información, como el de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).

Uno de los aspectos de política criminal en la materia fiscal es el vinculado con el secreto fiscal. La problemática muestra la eterna disyuntiva de hasta qué momento debe protegerse la información que el contribuyente confió al Estado (datos sensibles, esencialmente patrimoniales) y cuándo puede ser pública en el marco de una investigación criminal. La cuestión no es menor, pues la información es poder. Además, porque la denegación de información por secreto fiscal, opera como un limitador de la persecución penal pública.

Se ha expresado que el secreto que protege la información que el contribuyente aporta al Fisco es uno de los derechos personalísimos del individuo que, en la esfera fiscal, se extiende a las empresas y sociedades que también tienen un ámbito privado y particular protegido por las leyes de la competencia comercial, registros de propiedad institucional, entre otros.

Pero también se ha reconocido que el secreto fiscal tiene sus propias dificultades pues mientras la publicidad es la regla en el funcionamiento del Estado, la discreción es propia de las relaciones privadas.

En la legislación procedimental tributaria Argentina, por el primer párrafo del artículo 101 de la ley 11.683 (T.O. Decreto N° 821/98 y sus modificaciones) se prevé que “Las declaraciones juradas, manifestaciones e informaciones que los responsables o terceros presentan a la Administración Federal de Ingresos Públicos, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son secretos”. 

Sobre la base de aquel principio se determina por el tercer párrafo de aquel artículo que “Las informaciones expresadas no serán admitidas como pruebas de causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos criminales por delitos comunes cuando aquéllas se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investiguen…”.

De esta manera, se advierte que existiría una excepción al principio general de protección de la información fiscal brindada por los contribuyentes vinculado con la existencia de “procesos criminales”. Esto genera la necesidad de determinar el alcance de aquel concepto.

En el ámbito nacional, por la Instrucción General AFIP 8/06 (en adelante IG) de fecha 30/06/2006 se reguló bajo qué circunstancias la AFIP debería brindar información que se encuentra amparada por el secreto fiscal (art. 101 de la ley 11.683).

Por el punto 3.3.1.5 de la IG 8/06 el MPF y las unidades específicas de investigación que lo integren, sólo podrán solicitar aquella información mediando causa abierta y orden de juez competente o del propio fiscal interviniente, en el supuesto previsto en el artículo 180 del Código Procesal Penal de la Nación (CPPN), que es cuando el fiscal requiere el inicio de una investigación penal.

Esto significaría impedir al Ministerio Público Fiscal, en los casos donde resulte necesaria aquella información, el ejercicio de las investigaciones preliminares en los términos del artículo 26 de la Ley Orgánica del Ministerio Público (ley 24.946) -Ley Orgánica Ministerio Publico Fiscal Nro. 27.148, promulgada 17/6/2015, ver art. 8vo- es decir de las investigaciones que pudieran, eventualmente, concluir en una denuncia con el objeto de promover la actuación de la Justicia en defensa de la legalidad y de los intereses de la sociedad (art. 120 Constitución Nacional; CN).

En efecto, en los casos que se denuncie ante un representante del Ministerio Público Fiscal un hecho que podría constituir un delito de acción pública, pero que no estaría suficientemente determinado en los términos del artículo 176 del CPPN, aquél se vería impedido de efectuar medidas que pudieran aportar los elementos necesarios para la denuncia en aquellos términos.

En definitiva, por aquella cláusula se habría identificado el concepto de “proceso criminal” al cual se hace referencia por el artículo 101 de la ley 11.683 como “expediente judicial criminal”, adoptando así un concepto restrictivo, conforme el ordenamiento procesal vigente al momento de la sanción de la ley 11.683 que, obviamente, no tuvo en cuenta la incorporación del art. 120 a la Constitución Nacional (por la reforma de 1994) y su reglamentación mediante la ley 24.946, una de cuyas disposiciones define, precisamente, las facultades autónomas de investigación del Ministerio Público (art. 26) -Ley Orgánica Ministerio Publico Fiscal Nro. 27.148, B.O. 18/6/2015, ver art. 8vo-.

Sin perjuicio de la conclusión a la cual se arriba por el punto anterior con respecto que la IG habría adoptado un criterio restrictivo, esta regulación se aparta de aquel criterio para el caso de los organismos señalados por el epígrafe (cf. puntos 3.3.1.2 y 3.3.1.4 de la IG), concretamente se autoriza otorgar información amparada bajo secreto fiscal a la Defensoría del Pueblo y al Congreso de la Nación.

Resultaría inconsistente que se atribuya al Congreso de la Nación la facultad de exigir información amparada por el secreto fiscal aún cuando no exista una norma específica que lo habilite, con el fin de poder ejercer los poderes que, implícitamente, le otorgó la Constitución Nacional, y no se reconozca aquella facultad, bajo los mismos términos, al Ministerio Público Fiscal, para que ejerza los poderes que la Constitución Nacional le otorgó expresamente.

Con fecha 11/10/2006 la AFIP modificó el punto 3.3.1.5. de la IG, de manera que el Ministerio Público Fiscal y las unidades especiales de investigación que lo integren podrán requerir información amparada por el secreto fiscal siempre que mediare orden de juez competente (3.3.1.5.1) o lo requiera el propio fiscal interviniente (3.3.1.5.2.) cuando tenga a cargo la investigación (art. 196 del CPPN) o, en la etapa previa, cuando se trate de denuncias formuladas por ese organismo. Desde ya que con la puesta en vigencia a nivel nacional del Código Procesal Penal Federal (CPPF; ley 27.063, con las incorporaciones dispuestas por la ley 27.272 y modificaciones introducidas por la ley 27.482; T.O. Decreto N° 118/2019) en el marco de la anunciada Reforma Judicial, en todos los casos el MPF tendrá a cargo la realización de la investigación y la producción de prueba.

Sin perjuicio que la redacción de aquella modificación no permite determinar su alcance, lo cierto es que descarta la posibilidad de pedir información en las investigaciones iniciadas por representantes del MPF de oficio o por denuncia de un tercero.

​Si bien resulta encomiable la pretensión de preservar la garantía de privacidad de los datos, derivada de la garantía constitucional a la intimidad (art. 18 CN), aquellas pretensiones no pueden suponer neutralizar los poderes que la Constitución Nacional otorgó, y el Congreso Nacional reguló, al Ministerio Público para velar de otros intereses constitucionalmente establecidos.

​En aquella idea se ha determinado que no hay derechos absolutos. Los derechos y garantías establecidas en la Constitución Nacional están limitados por las leyes que reglamentan su ejercicio. ​Específicamente la propia CN, con posterioridad a declarar que “El domicilio es inviolable, como también la correspondencia epistolar y los papeles privados ”establece que “…una ley determinará en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento y ocupación” (art. 18). En este sentido se ha concluido que “…El derecho a la intimidad no es absoluto, encuentra su límite legal siempre que medie un interés superior en resguardo de la libertad de los otros, la defensa de la sociedad, las buenas costumbres o la persecución del crimen…” (Fallos 319:71).

Existen sendas normas jurídicas que regulan parcialmente esta materia, fundamentalmente concediendo facultades de requerir información, entre ellas la propia ley de procedimiento fiscal y la ley orgánica del Ministerio Público. Sin embargo, existe una normativa general en la materia que determina los parámetros y los límites a aquellas facultades establecidas por las leyes específicas: esta es la ley de protección de los datos personales, denominada “Habeas data” (ley 25.326 del año 2000).

​De lo hasta aquí expuesto cabe expresar que los datos obtenidos por la AFIP en cumplimiento de sus funciones, recaen dentro de la órbita de aquella ley.

En definitiva, sólo en el caso de los datos sensibles es exigida la autorización por parte del titular de la información, característica que no poseen los datos económicos. En este sentido, se ha expresado que “…la protección particular de que gozan los datos sensibles no rige respecto de la información relativa al patrimonio, por cuanto tales reportes no se consideran datos sensibles. Se ha dicho que estos últimos se encuentran relacionados con los ya señalados aspectos relativos a la intimidad del individuo (…) y a la potencialidad de la generación de conductas discriminatorias, debiendo aclararse que ello no incluye a la información patrimonial (…) podría agregarse que se trata de datos que, en su caso y en determinadas circunstancias pueden aportar elementos de juicio útiles a la sociedad en su conjunto”.

Tal criterio ha sido avalado por la jurisprudencia cuando ha señalado, respecto del suministro de datos sobre deudores morosos, que “…los antecedentes bancarios o crediticios de una persona física o jurídica no pueden considerarse datos sensibles, en el sentido de inherentes a la personalidad, o bien amparados por el principio de confidencialidad que consagra la ley 24.766 (Adla, LVII-A, 38)…”.

En conclusión, por aquella ley se demuestra un interés del legislador en preservar la intimidad de las personas determinando pautas con respecto al contenido y manejo de registros de los datos de las personas en procura de garantizar el derecho de intimidad del que gozan los habitantes de la Nación, para lo cual exige como principio general la autorización del titular de los datos para el registro y manejo de estos. Sin embargo, aquel principio general cede, en el caso de los datos de contenido económico, cuando se trata de la actividad de ciertas actividades del Estado que suponen el ejercicio de funciones que procuran garantizar aquel u otros derechos constitucionales.

Lo dispuesto por el artículo 101 de la ley 11.683 sobre secreto fiscal no puede interpretarse en contradicción a lo dispuesto por las leyes 24.946 y 25.326 (que por otra parte resultan ser leyes posteriores en el tiempo con respecto a la 11.683).

Por el dictamen 204:6 de la Procuración del Tesoro de la Nación (7/1/93), se expresó “…que la interpretación del artículo 101 de la Ley 11.683 no debe practicarse en forma tal que se agote con la consideración indeliberada de su letra, sino de manera que pueda establecerse una versión técnicamente elaborada de aquélla mediante una sistemática, razonable y discreta hermenéutica, teniendo en cuenta el contexto general y los fines que la informan y armonizando sus preceptos y su conexión con las demás que integran el ordenamiento jurídico” .

A partir del CPPN y sus modificaciones, como posteriormente con el nuevo CPPF (ya de aplicación en Salta y Jujuy, como en sus impugnaciones ante la Cámara Federal de Casación Penal y en las normas relativas a la prisión preventiva) y la normativa que regula la actividad del MPF se tiende al desarrollo de una capacidad autónoma de investigación por parte del Ministerio Público, lo cual supone orientarse hacia un modelo procesal acusatorio que se presenta como más eficaz en la persecución de cierta clase de delitos complejos, como por ejemplo los delitos económicos.

Específicamente, en el caso de los delitos tributarios y previsionales, resulta necesario evaluar la información presentada, o que omitió presentar, el contribuyente ante la AFIP con el efecto de valorar los hechos que eventualmente terceros pongan en conocimiento de un representante del MPF (o aquellos hechos de los que aquél haya tomado conocimiento en ocasión y en ejercicio de sus funciones) y que tuvieran cierta entidad aunque sin alcanzar los estándares exigidos por el artículo 176 del CPPN. Por esta razón, el secreto fiscal no puede alzarse por sobre los intereses constitucionales que al MPF le toca proteger: la legalidad y los intereses generales de la sociedad.

Por otro lado, cabe hacer notar que a través de aquella interpretación por la cual el MPF no puede acceder a información relacionada con el “secreto fiscal”, el organismo fiscal no sería evaluado con respecto a los hechos que ha omitido denunciar o no ha advertido como posibles delitos y el MPF se vería limitado a analizar sólo los casos que le acerque el organismo recaudador.

Hoy en día son noticia dos temas de alta sensibilidad y con puntos de contacto. Me refiero a las intervenciones telefónicas y al secreto fiscal. Ambas se relacionan con una garantía constitucional de las más trascedentes para el ciudadano: su intimidad, patrimonial y personal. Por lo que bien corresponde bregar por su protección, sin perjuicio que aquélla puede ser excepcionada por motivos de orden público, basadas exclusivamente en la existencia de una causa criminal fundada, que de no verificarse, debe prevalecer la protección de la privacidad de las personas, precisamente, para resguardar el Estado de Derecho.